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电子商务税收法律问题研究

发布时间:2023-01-09 14:32
引言 1
一、 研究目的和意义 1
二、 国内外研究现状 2
三、 研究方法与内容 3
第一章电子商务概述 5
第一节电子商务的定义 5
第二节电子商务的特征 6
第三节电子商务的分类 7
一、 以交易对象为视角 7
二、 以交易主体为视角 8
第二章对电子商务征税的必要性及可行性 9
第一节对电子商务征税的必要性 9
一、 保障国家财政收入 9
二、 规范电子商务交易模式 9
三、 维护税收公平原则 10
四、 维护税收中性原则 10
五、 稳固电子商务发展 11
第二节对电子商务征税的可行性 13
一、 经济上的可税性 13
二、 法律上的可税性 15
第三章我国电子商务税收法律制度的问题分析 18
第一节课税对象性质的认定困境 18
一、 存在的问题 18
二、 合理认定的意义 19
第二节税收管辖权的认定困境 20
—、税收管辖权的含义 20
二、流转税的税收管辖权认定困境 20
二、所得税的税收管辖权认定困境 21
第三节电子商务税收征管的困境 23
一、 税务登记的困境 23
二、 税务稽查管理的困境 24
第四章对电子商务征税的域外法考察 26
第一节 美国电子商务税收法律制度 26
—、美国电子商务税收政策发展进程 26
二、《市场公平法案》解析 27
第二节欧盟电子商务税收法律制度 29
一、 欧盟电子商务增值税新指令 29
二、 欧盟跨境电子商务增值税征收路径 29
第五章完善我国电子商务税收法律制度的思考 32
第一节借鉴国外电子商务税收政策 32
一、 平衡税收政策与电子商务的发展 32
二、 坚持“公平、中性、匹配、简化”原则 33
三、 适当的税收优惠政策 34
第二节课税对象的确定 34
一、 数字内容型交易性质的确定 34
二、 相似交易性质的辨析 36
第三节税收管辖权的确定 37
—、流转税的税收管辖权的确定 37
二、所得税中居民身份与“常设机构”的确定 38
第四节完善电子商务税收征管措施 39
一、 强化税务登记制度 40
二、 建立自动保存税收相关数据处理系统 41
三、 完善电子发票法律制度 42
四、 建立电子商务纳税信用体系 43
结论 44
参考文献 46
CONTENTS
Preface 1
Subchapterl The Purpose and Meaning of the Research ....1
Subchapter2 Domestic and Overseas Research Status 2
Subchapter3 The Methods and Content of the Research 3
Chapter 1 The General Description of E-commerce 5
Subchapterl The Definition of E-commerce   5
Subchapter2 The Features of E-commerce 6
Subchapter3 The Classifications of E-commerce 7
Section 1 Category from the Transactional Object Perspective 7
Section 2 Category from the Transactional Subject Perspective 8
Chapter 2 The Necessity and Feasibility of Taxations on E-commerce 9
Subchapterl The Necessity of Taxations on E-commerce 9
Section 1 Guaranteeing the National Fiscal Revenues 9
Section 2 Regularizing the Transaction of E-commerce 9
Section 3 Maintaining the Equitability of Taxes 10
Section 4 Maintaining the Neutrality of Taxes 10
Section 5 Promoting the Development of C2C E-commerce 11
Subchapter 2 The Feasibility of Taxations on E-commerce 13
Section 1 Taxability from the Economic Perspective 13
Section 2 Taxability from the Legal Perspective 15
Chapter 3 The Predicaments of E-commerce on Tax Law 18
Subchapter 1 The Predicament of the Object of Taxation Identification 18
Section 1 The Existing Problems 18
Section 2 The Significances of Reasonable Identification 19
Subchapter 2 The Predicament of the Tax Jurisdiction Identificaiton 20
Section 1 The Definition of Tax Jurisdiction 20
Section 2 The Predicament of Tax Jurisdiction in Circulation Tax 20
Section 3 The Predicament of Tax Jurisdiction in Income Tax 21
Subchapter 3 The Predicaments of the Tax Collection and Administration....23
Section 1 The Predicament of Tax Registration 23
Section 2 The Predicament of Auditing Inspection 24
Chapter 4 Extraterritorial Taxation of Electronic Commerce 26
Subchapter 1 Taxation of Electronic Commerce in USA 26
Section 1 The History of Taxation of Electronic Commerce in USA 26
Section 2 On Marketplace Fairness Act 27
Subchapter 2 Taxation of Electronic Commerce in EU 29
Section 1 The New Directive on Electronic Commerce in EU 29
Section 2 The Methods of VAT Collection 29
Chapter 5 Suggestions on Taxation of Electronic Commerce
Improvement 32
Subchapter 1 Extraterritorial Taxation of Electronic Commerce for Reference 32
Section 1 Keep a Balance between the Development of Electronic Commerce and Tax Policy 32
Section 2 Keep the Principles of Fairness, Neutrality, Matching
and Simplification 33
Section 3 Adopt the Proper Tax Preferential Policy 34
Subchapter 2 Redefining the Object of Taxation 34
Section 1 The Nature of Transaction of Information Products 34
Section 2 The Differences of Similar Transaction.... 36
Subchapter 3 Identificating Tax Jurisdiction   37
Section 1 The Identification of Tax Jurisdiction in Circulation Tax 37
Section 2 The Identification of Tax Jurisdiction in Income Tax 38
Subchapter4 The Tax Collection and Administration Improvement 39
Section 1 Keeping the Infonnation of Network Operators 40
Section 2 Setting up the Automatic Disposal System of Saving Tax Data 41
Section 3 Completing Electronic Invoice Law 42
Section 4 Setting up the Tax Credit System 43
Conclusion   44
Bibliography   46
引言
一、研究目的和意义
以因特网为基础的全球电子商务不仅对传统贸易框架产生一系列影 响,同时在某种程度上对关乎贸易的现行法律制度尤其是税收法律制度提 出了新的要求和挑战。一方面,电子商务产生的经济效益扩宽了传统的税 源空间;另一方面,电子商务对传统的税收法律制度、国家税收政策和国 际税收等产生了前所未有的冲击。信息革命在推动税收征管现代化、提高 征税质量的同时,也使税务机关面临新的避税偷税的防范技术挑战。目前, 国际上并未对电子商务税收相关法律问题达成一致的看法,但总得来说, 包括我国在内的大多数国家都对此问题予以高度重视,并不断探索电子商 务税收法律制度的构建与完善。
尽管我国的电子商务相较于其它发达国家来说起步较晚,但是出于全 球信息革命、国家经济发展和政策倾向的影响,它已经展现出强大的发展 活力与潜力。从宏观来看,对电子商务的发展产生影响的因素除了硬件的 信息基础设施建设和社会的信息化程度之外,还体现在互联网的安全性与 可靠性以及法律环境包括税收法律制度方面是否完善上。就总的法律环境 而言,社会对于这些商业活动进行规范的法律制度是否健全、执行是否到 位影响了在社会中从事这些活动时是否顺利。切实落实完备的法律制度才 能为这些商业活动提供更健康的发展环境与空间,其产生的经济利益才能 得到更好的保障。
就税收法律制度而言,它隶属于法律的制度框架内,却又具有与电子 商务发展的特殊相关性。税收是对人的私有财产的强制性剥夺,为了有效 的避免过分的剥夺私人财产、对私人利益造成损害、影响社会投资和生产 活动,税收法定原则一直是世界各国税收法律制度所遵循的基本税收原则 之一。模糊不清的电子商务税收法律制度会导致电子商务本身的发展以及 使相关的税收问题处于不确定状态,从而造成征纳双方活动的任意性。由 此可见,通过完善电子商务税收法律制度,为电子商务发展提供规范、和 谐的法律环境以及有效规制国家机关和电商经营者的行为具有重要意义。 从选题的角度而言,系统的对电子商务中税收法律问题的研究是一件利国 利民的事情,其研究成果若应用到实践中去以解决当前问题,从一定意义 上来讲是具有学术意义及实用价值的。
二、国内外研究现状
虽然我国尚未出台专门的电子商务法或者是更为具体的电子商务税收 法,但不可否认的是,立法界对该领域的立法研究是不断深入的,并且修 改和制定了相关法律制度以解决电子商务中的一些涉税问题。具体的发展 过程如下:1999年3月,我国颁布了新的《合同法》,明确了数据电文为 书面合同形式;在2001年10月修订并发布的《中华人民共和国著作权法》 中,信息网络传播权已明确了作品通过网络传播的合法地位;2004年8月 通过了我国第一部专门的电子商务法律文件《电子签名法》;2005年1月 《国务院办公厅关于加快电子商务发展的若干意见》提出了加快研究制定 电子商务税费优惠的财政政策,加强电子商务的税费管理,推动电子商务 发展的规划;2007年6月《电子商务发展“十一五”规划》指出要研究制 定包括网上交易税收征管在内多方面的电子商务法律法规;作为2014年3 月15日起施行的《网络交易管理办法》的前身,2010年6月,国家工商行 政管理总局公布的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》,于2010 年7月1日施行。二者都确认了所有从事经营行为的主体必须实行依法办 理工商登记的原则,该原则的确立为电子商务税务登记扫清了障碍。
在理论研究领域,目前我国对于电子商务税收的探讨依然存在是否征 税的问题,但是由于B2C和B2B领域内,电子商务经营者已是实践中的纳 税主体,在是否征税问题上更多集中在是否对C2C电子商务进行征税。但 是,出于电子商务的未来发展趋势和理论研究的前瞻性等因素考虑,目前 电子商务法律问题研究焦点多在如何有效实现国家税收权上。而法律制度 的滞后、课税对象无法确定、税收管辖权的争议等问题增加了具体税收程 序运行难度;税务部门缺少纸质凭证、该领域制度的不统一,征税效率低 等都对税收征管造成了一定冲击。
电子商务的发展及其全球化所带来的税收问题同样也引起了全球的广 泛关注。不管是电子商务较为发达的国家还是发展中国家以及联合国、经 济合作与发展组织(以下简称经合组织)等一些国际性组织都对该问题进 行了深入的研讨,而且研讨的结果并不是始终如一、一成不变的。立法者 制定法律的价值倾向反映了这种变化,充分说明了在法律中的人的价值需 求的变化,突出了法律内在价值的增进。2013年5月美国参议院通过的《市 场公平法案》正是这种变化的具体体现。同时,日本、印度、欧盟和经合 组织等也一直着力于探讨电子商务税收问题。从世界各国电子商务税收发 展趋势来看,包括美国在内大多数发达国家均已开征或考虑开征电子商务 税:英国政府明确规定所有在线销售商品都需缴纳增值税,税率与实体经 营一致,实行''无差别”征收;澳大利亚规定小规模个入网店不需要报税, 但交易额超过1000澳元则需缴纳个人所得税,缴税总额根据网店年度总收 益确定;日本出台了专门的《特商取引法》,规定网络经营收入原则上需 要缴税,但年收益低于100万日元的网店不做强制要求;法国提出拟开征 包括网络在线广告税在内的网络交易电子商务税;俄罗斯海关署提议开征 电子商务交易税,拟对价值1000欧元以上国际邮包入境的进口商品开征增 值税和利润税,但征收标准和征税对象还未确定。
三、研究方法与内容
本文主要运用理论分析和比较分析的研究方法,秉承提出问题、分析 问题、解决问题的研究思路。在内容安排上,首先对电子商务税收基本理 论问题进行概述,包括电子商务的定义、特征及其分类,明晰电子商务相 关因素以及电子商务税收法律制度的实践范畴。其次解决了对电子商务进 行征税的必要性和可行性问题,指出不管是在实践中已经进行征税的B2B、 B2C电子商务模式,还是在是否征税的讨论中处于问题焦点和存在监管漏 洞的C2C电子商都具有征税的必要性和可行性。并且以电子商务对我国现 行税制带来的影响为突破口,抽象岀这些问题产生的主要原因,即目前的 税收法律制度未对一些传统的税收概念加以厘清和界定,以及传统的税收 征管措施面对电子商务表现岀的力不从心。接下来以研究美国和欧盟对电 子商务税收法律制度的相关探索为出发点,借此阐明税收制度与电子商务 发展的关系,并借鉴符合我国电子商务环境和税收法律制度的有利政策。 最后,提出完善我国电子商务税收法律制度,总的路径是,充分借鉴国外 先进的经验,考虑我国的现实情况,以税收中性、公平原则为指导,不开 征新税;采取适度的税收优惠政策,以促进电子商务的发展;厘清与重新 界定一些模糊概念和范畴,补充现行税制;加大科技投入,提供技术支撑, 简便电子商务税收征管;综合思考,寻求完善电子商务税收征管的有利措 施等。在此基础上第五章将重点放在具体问题的解决方法上,即解决了课 税对象性质认定问题、税收管辖权的确定问题,并为完善税收征管措施, 提出了强化税务登记制度、建立自动保存税收相关数据处理系统、完善电 子发票法律制度和建立电子商务纳税信用体系等建议。
第一章电子商务概述
第一节电子商务的定义
作为信息技术运用的主要领域,电子商务(Electronic Commerce,简称 E-Commerce或EC)已成为各国经济的主要增长点之一。这种新兴贸易方 式的理论研究也引起了各方的广泛关注。对电子商务含义的理解也不尽相 同。归纳起来,大致可以分为广义和狭义两类。其中,广义的电子商务是 指一切依托技术进行交易的商事活动。①例如,联合国国际贸易法委员会 1996年通过的《电子商务示范法》(Model Law Electronic Commerce)第1 条规定:“本法适用于在任何商业活动过程中所使用以数据信息形式存在 的任何形式的信息。”即电子商务领域涵盖了所有运用数据电文的商业或 商务活动领域。该法对“数据电文”的解释为:“系指由电子、光学或类 似手段,包括但不限于电子数据交换(EDI)、电子邮件、电报、电传、电 子复印等方式,所产生、发送、接受或储存的信息形式。”其核心意思是, 商事活动的信息交流是依靠电子数据手段;©狭义的电子商务则是指围绕互 联网开展的商事活动。泛指运用现代计算机网路,或是未来由无数网络所 组成的“信息高速公路”,来销售与购买货物或劳务等行为。前者实际上 就是“电子技术+商务活动”所包含的各种交易方式;后者则仅是指代因特 网商务或称为互联网商务。不可否认的是,“狭义说”所指的商务基本上 是“广义说”所述的商务的核心,因此,两者之间并没有截然的界限。即 可以认为,互联网商务形成或适用的规则可以代表整个电子商务的规则。 本文也是以狭义的电子商务即互联网商务为核心,探讨互联网商务税收问 题,这也是互联网商务作为电子商务发展的核心部分所要求的。但这并不 否认本文亦是赞同从广义上理解电子商务的含义。
©王利明.电子商务法律制度:冲击与因应[M].北京:人民法院出版社,2005.2.
®郭懿美,蔡庆辉.电子商务法[M].厦门:厦门大学出版社,2013.1.
第二节电子商务的特征
传统商务包含交易前的准备、贸易磋商、合同履行、支付与清算等环 节。而电子商务本质上隶属于商务的概念范畴内,形式的虚拟性并不能掩 盖电子商务的交易本质。从交易的结构来看,交易主体依然是经营者与消 费者,交易客体同样可归纳为有形商品和无形商品,只是网络平台作为交 易场所使得具体的交易过程不同于传统贸易方式,因而演变成新的交易规 则。一般而言,电子商务经营者与消费者之间的信息传递与交换(包括商 品信息及其订购信息、资金信息及其支付信息、安全及其认证信息等)是 通过电子数据的传输完成的,并实现信息流、物流和资金流有目的配置。 电子商务实质上是用先进的信息技术改变传统商业模式的一次革命。①
电子商务同质于传统商务但形式又不同于传统商务,因此对传统商务 建立起来的税收法律制度来了很大的挑战,电子商务有着不同于传统商务 的特点,电子商务的特征包括:
(1)交易虚拟化。互联网商务通过计算机网络从事商务活动,交易双 方从贸易磋商到款项支付与清算等过程全通过互联网完成,交易过程呈现 虚拟化。具体表现为,双方从谈判、订货、支付都是以互联网为媒介进行 的,消费者重视的诸如样式、功能、价格等多方面的产品指标皆通过互联 网进行传输而无需实地观看,经营者同样是以互联网为依托进行交易而无 需与消费者当面磋商。实物的交割可通过物流完成,虚拟产品的交付线上 即可实现。
(2)交易成本低。中间环节的减少、无纸化贸易和无店铺、信息成本 低以及通过互联网进行产品宣传和介绍等使得交易成本大大降低。
(3)效率高。交易过程处理的标准化与信息化使原料采购、产品生产、 销售、支付与清算、保险、货物托运及申报等过程能通过互联网快速完成。 电子商务克服了传统贸易方式的高费用、易出错、慢节奏等缺点,快捷与 方便的交易过程极大地提高了交易效率。
郭懿美,蔡庆辉.电子商务法[M].厦门:厦门大学出版社,2013.1.
(4)全球性。互联网拓展了人类的认识和实践空间,信息的辐射范围 可到达全球任意一地。电子商务活动可以在任何时间、任何地点非常迅速 地完成交易,特别是对于数字产品、信息服务等,这些产品信息都是被存 储在计算机信息服务系统中的,而服务器可以全天候,任何地点工作运行, 电子商务彻底打破了时空的限制。®
以上所述的电子商务特征对促进电子商务的发展产生了巨大的推动 力,但同时也对税收法律制度产生一系列冲击,可以说这些特征正是引起 电子商务税收法律问题的本源所在。
第三节电子商务的分类
电子商务的分类方式的视角选择多样,本文主要从与税收要素相关的 主体与对象出发,区分不同的电子商务类型。
一、以交易对象为视角
电子商务并没有边界,任何行业、任何商业活动均可采用或涉足电子 商务。这也意味着电子商务没有范围或行业限制,任何商务均可以釆取电 子商务作为交易方式。互联网商务作为电子商务的核心,其交易的类型根 据交易对象的不同,大体上可以分为三类:1,货物贸易型电子商务,例如 企业自主设立网站、自主运营,以移转货物财产权利为核心的电子交易活 动;2,数字内容交易型电子商务,如在线软件下载、电子图书或资料下载、 在线音乐、影视下载等,以提供内容下载、阅读、收视为主要运营内容的 交易形式;3,服务型电子商务,包括以电子手段应用为依托的传统服务业; 为从事电子商务提供技术支持的经营活动;互联网信息和广告服务等。在 现行税务处理中,交易类型及性质的不同,其所适用的税种与税率也不尽 相同。因此,对交易性质的认定将直接影响税种的适用和税负承担的轻重。
®张茂邦.我国电子商务税收征管研究[D]上海:复旦大学,2010.&
二、以交易主体为视角
根据交易主体的不同,电子商务分企业对企业(B2B)、企业对个人 (B2C)、个人对个人(C2C)以及个人对企业(C2B)四种模式。具体而 言:
(1) B2B:即企业对企业透过电子商务方式进行交易活动。这种模式 的电子商务已有多年的发展历史,通过网络进行的电子数据交换,已使B2B 商务得到了很大的发展。国内目前从事这种类型电子商务的网站有阿里巴 巴、相约中国等。B2B模式是当前电子商务中份额最大、最具操作性、最 容易成功的模式。
(2) B2C:它利用互联网向顾客提供类似于传统零售商业的服务。目 前在互联网上的各种网上商店、商城提供的商品和服务等都属于此类,例 如卓越亚马逊、当当网和京东网等。
(3) C2C:在网上提供一个个人对个人的交易平台,给每一个人参与 电子商务的机会,例如淘宝网、eBay及其它网上拍卖网都属于此类。
(4) C2B模式的核心,是通过互联网聚合分散的但数量庞大的用户构 成一个强大的采购集团,以此来改变B2C模式中消费者一对一出价的弱势 地位,使之享受到以大批发商的价格购买单件商品的福利。“C2B先有消 费者需求,而后有生产企业按需求组织生产。主要表现形式为,消费者根 据自身需求定制产品和价格,或主动参与产品设计、生产和定价,产品、 价格等彰显消费者的个性化需求,生产企业进行定制化生产。” ©理论界对 C2B模式的商业本质各执己见,但从税法角度出发,本文认为它应与B2C 具有相同的税收理论基础,因此本文并未将之列为特殊类型加以研究。
戴国良.C2B电子商务的概念滴业模型与演进路径[J].商业时代,2013,(17):53.
第二章对电子商务征税的必要性及可行性
对电子商务税收法律制度的研究首先要解决的是是否有必要对电子商 务进行征税以及对电子商务进行征税的是否具有可行性。因此,本章着重 对这两部分进行讨论,解析电子商务税收法律制度的先行问题。
第一节对电子商务征税的必要性
事物的作用是事物存在的基本标志。法的作用表现为法对人的行为和 社会关系所产生的影响。①考虑是否有必要对电子商务进行征税,本文认为 应从其在法律范畴内体现的作用入手,具体分析其对人的行为和社会关系 所产生的积极影响。具体说就是,作为征税对象的网络交易行为,国家通 过制定相应的法律法规对该交易行为产生的收益进行分配所能产生的积极 影响有哪些。
一、 保障国家财政收入
自产生以来,税收就是以财政收入为主要目的。税收作为国家取得财 政收入的重要工具,可以把分散在各个纳税人手中一部分国民收入,集中 于国家财政,用以满足国家行使职能的需要。尽管目前国内电子商务发展 水平还不高,即使征税,其带来的收益也较少,但从电子商务在国内发展 的上升趋势和未来经济发展的方向来看,在征税过程中因未出台有针对性 的税收实体法及程序法,而把电子商务置于“免税区”势必因法律反应的 不及时导致税收收入的巨大流失。
二、 规范电子商务交易模式
“在国民经济活动中,尽管可提供信息的管道和方面很多,但税收所
®张文显.法理学[M].北京:高等教育出版社,北京大学出版社,2007.82.
9
提供的信息却是最为基础的,它具有广泛性、及时性和可靠性的特点。”① 国家通过税收的日常征收管理,可以对电子商务经营者的经营活动进行有 效的监督。例如,在目前的法律规制中,对于未办理工商登记的个人网络 经营者主要是通过网络交易平台对平台上的用户,即个人网络经营者,进 行注册信息的审查义务和日常的监督义务。施加给非国家机关的网络交易 平台过大的责任,在我国的现实基础上,暂不能达到对这部分群体进行有 效监管的目的。如果国家机关并不对其应税行为征税,事实上导致了这部 分经营者处于国家监管的空白地带,加之网络交易平台的自身限制性,将 会产生诸如违法行为变本加厉和违法主体增加等不良影响。再如,目前销 售假冒伪劣商品、价格欺诈、通过C2C模式从事B2C模式进行偷税漏税违 法行为等现象屡见不鲜,而税务机关的介入对规范各种交易模式的电子商 务交易主体的行为,促进电子商务交易环境的良性循环具有举重若轻的作 用。
三、 维护税收公平原则
“根据税收公平原则,在税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平 等的。因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。近代学者马斯 格雷夫进一步将公平划分为两类,即横向公平和纵向公平。税收横向公平 要求相同的经济情况和纳税能力的主体应当承担相同的税负;税收纵向公 平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。”②若不对电子商 务征税,该种交易方式可能会成为一个优良的避税港,这种电商主体与传 统主体之间的税负不公将严重影响税收公平原则的实现。
四、 维护税收中性原则
根据税收中性原则,国家税收应当保持中立性,让市场经济机制充分 发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应当妨碍市场经济机制的这种 调节作用,以避免影响或者干预纳税人的生产或投资决策、储蓄倾向以及
®王京梁.税法[M].北京:清华大学出版社,北京交通大学岀版社,2010.2.
®邵冰.论电子商务条件下税法设计的基本原则[J].经济研究导刊,2009,(08):137. 消费选择。税收中性原则要求,采取不同的购买方式或者应用不同技术的 各类交易,均应当受到同等的税收待遇。◎例如,在B2B和B2C的交易平 台内,电商一般来说都是规范经营并纳税的商务卖家。而对于C2C模式而 言,到目前为止由于未出台相应的税收征管措施,导致税收漏洞,使B2B、 B2C中的Business看到税务部门对C2C模式漏管,以个人身份注册登记 从事销售活动,从而逃避纳税义务。这部分经营者主要是以逃避纳税为目 的而选择另一种交易模式,忽视了其本身的角色特征及其相应的合理交易 模式。这种情况的出现对电子商务的发展会造成不良影响,具有扭曲作用, 不仅违反了相关法律规定,也对税收中性原则产生了冲击。我国首例网络 交易偷税案“彤彤屋偷税案”的当事人正是利用税务部门的监管漏洞以C2C 模式的名义进行B2C模式交易,从而达到偷税之目的。©如果放任这种现象 继续发展,不仅不利于构建健康的电子商务环境,同时也造成了我国税收 的重大流失。另一种现象是,由于税负不公,对电子商务的课税方式和税 负水平与传统贸易的不一致导致对经济的扭曲,相应地,也会影响到经营 者对经营方式的选择,有悖于税收中性原则。
五、稳固电子商务发展
“税收调节经济的职能,是指税收参与国民收入分配,改变了社会各 阶级、阶层及各经济部门、单位和个人的分配状况,调节各方面的物质利 益,从而对经济发展产生影响的功能。”③有学者从该观点出发认为不宜或 暂不宜对电子商务征税。他们认为我国的电子商务发展尚处于发展的初期 阶段,在规模、技术上和服务质量上都与其他发达国家有着较大的差距。 出于促进我国电子商务的发展并在国际上占有一席之地之目的,现阶段宜 采取电子商务免税政策,以有效地推动我国电子商务走向国际,为我国电 子商务未来的蓬勃发展卯足实力,为未来的国家税收提供更大的税源。④而 另外一些主张征税的群体则主要从保障国家税收和维护税收公平角度出
©王利明.电子商务法律制度:冲击与因应[M].北京:人民法院出版社,2005.292.
②包蹇.网络交易纳税并非无法可依[EB/OL],http://society.people.com.cn/GB/6133866.html,2007.8.20.
®王京梁.税法[M].北京:清华大学出版社,北京交通大学出版tt,2010.05.
④田丹.对我国是否开征电子商务税的思考[JJ.商场现代化,2008(24):83-84. 发,认为对电子商务征税是对我国财政收入具有贡献和决定性意义的行为, 必然要执行。在税收领域内需秉持公平原则,电子商务要与传统商务中同 等条件的纳税人承担相等的税收负担,不能因支持新兴交易模式而区别对 待,否则税法就有失公允。®
一方面,实践中已对B2B和B2C电子商务进行征税,另一方面,对以 上两种电子商务模式进行征税的认同感主要来自其在我国电子商务领域内 已经得到较为完备的发展。因此,在是否对电子商务进行征税的问题讨论 中,主要是集中在是否对C2C电子商务进行征税的研讨中。反对者认为目 前第三方交易平台对个人网络经营者征收高昂的服务费已经使许多商家艰 难经营,若进行征税,不仅会导致个人网络经营者相对于传统零售商的价 格优势的大幅降低,并有可能对一大批中小卖家产生毁灭性打击。②出于保 护并刺激尚处发展阶段的C2C电子商务之目的,通过对个人网络交易实行 免税政策,不仅有助于C2C电子商务的发展,而且在促进就业等方面的作 用也是不容小觑的。而赞成对C2C电子商务征税的支持者普遍认为,考虑 到电子商务未来发展趋势,从前瞻性与灵活性出发,以促进C2C电子商务 良性发展为目的,应对C2C电子商务进行征税。
是否应对电子商务进行征税的争论,以及仅是着重探讨是否对C2C电 子商务进行征税产生的各方意见,都涉及到了法律所面临的利益冲突问题。 “法学的一个首要任务就是对各种利益进行评价并确定它们在价值序列中 的相应位阶,当发生利益冲突时,还要提供一种在其中进行取舍的原则。” ③比较不征税与征税的利益冲突,本文认为这是当前利益与长远利益的冲 突。从经济的稳固发展来看,长远利益在价值序列中位于更高位阶;需要 通过短期内的经验积累,加快包括C2C模式在内的电子商务税收法律问题 研究,防止法律的滞后性带给经济的不良影响。兼顾到当前利益,可以适 当地实行税收优惠政策,以扶持电子商务的发展。
同时,应该认识到不征税的价值取向主要是基于稳定电子商务发展初
®张晓天.浅谈对我国电子商务的税收征管设想[J].现代经济(现代物业下半月刊),2008(08):42-43.
®张晶,张杰.美参议院通过互联网购物征税法案,网购免税或将成为历史[耳世界电信,2013,(08):21. ®张文显.法理学[M].北京:高等教育出版社,北京大学岀版社,2007.29.
期带来的优势,这里主要涉及到的是因不征税带来的价格优势,但并不能 断然认为对其征税将会阻碍电子商务的进一步发展。税收与经济的关系复 杂多样,不能单纯认为征税即会造成某领域的滞后;“宽税基”的意义在 于,使更多的潜在纳税人变为实在纳税人后,为社会公共资源的维护和再 生产提供足够的资金,保证社会公共资源存量的规模和质量,增量的可持 续提高,从而为广大纳税人继续创获财富提供更加优质的公共资源。
另外,电子商务高度结合信息流、资金流和物流,提高效率的同时使 所有参与者的贸易成本降低收益提高,这也是其高速发展的关键所在。长 远来看,保持电子商务发展的猛劲力量,关键在于抓住电子商务交易特征 与发展的关键因素,从其本身入手,发扬优势、弥补缺陷,而不是简单地 期望依靠国家执行宏观调控职能时,对其免税或实行税收优惠政策而获取 的单薄价格优势。
第二节对电子商务征税的可行性
“征税要考虑经济上的可能性与可行性,这可称为'经济上的可税性'; 征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性,称为'法律上的可税性'。” ①故而,本文也试从这两个方面出发分析在理论层面上对电子商务征税的可 行性。
一、经济上的可税性
“国家在确定征税范围时,主要考虑的因素是收益性、公益性和盈利 性,只有综合考虑这三个方面,才能在理论上有效地确定某类行为和事实 对是否具有可税性,在立法上或执法过程中,才能判断是否可以对其征税。 但在三个因素之中,最基本、最重要的,则是收益性。”根据可税性理论, 有收益才会有税收,“征税与否,首先取决于是否有收益,这是征税的基 础;如果有收益的主体是以营利为目的,其宗旨和活动具有突出的盈利性,
®张守文.论税法上的"可税性"[JJ.法学家,2000,(05):12.
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则应当征税。” ®
电子商务近几年来发展势头强劲,据中国电子商务研究中心2014年3 月19日发布的《2013年度中国电子商务市场数据监测报告》显示,截止到 2013年底,中国电子商务市场交易规模达10.2万亿,同比增长29.9%o其 中,B2B电子商务市场交易额达8.2万亿元,同比增长31.2%, B2B电子 商务服务商的营收规模约为205亿元,同比增长28%;网络零售市场交易 规模达18851亿元,同比增长42.8%,交易规模占社会消费品零售总额的 8.04%, B2C、C2C与其它电商模式企业数已达29303家,较去年增幅达 17.8%,预计2014年达到34314家。以下表格更能直观地看到近年来电子 商务发展的迅猛态势及其发展规模。®
表1: 2009-2014年中国电子商务市场交易规模 单位:万亿元
 
资料来源:中国电子商务研究中心:2013年度中国电子商务市场数据监测报告,2014年3月。
 
“作为将征税对象量化的计税依据,应当是能够量化为货币价值形式 的商品销售收入、利润收入、财产收入等。”③电子商务创造的价值和其中 的收益性、盈利性和市场占比情况,不仅反映了电子商务的未来发展趋势,
®张守文.财税法疏议[M].北京:北京大学出版社,2005.42.
®中国电子商务研究中心.2013年度中国电子商务市场数据监测报告[EB/OL], http://www.l 00ec.cn/zt/upload_data/down/2013ndbgqw.pdf.
③张守文.收益的可税性评论,2001,(06):21.
同时这也决定了对其征税具有经济上的可行性,即对电子商务进行征税是 具有现实的客观性、可量化性或称可确定性,是合理且可行的。
二、法律上的可税性
“可税性从税法的角度进行分析,是指某一对象或者行为满足税法规 定的条件,具有适合税收及其征管的性质。是否满足税法规定的条件,是 衡量某一对象是否具有可税性的核心要素。” ©在现行的税收体系下,并未 出台专门的电子商务税收规定,电子商务征税的法律依据呈模糊状态。以 C2C电子商务为例,由于缺乏具体的执行依据以及存在着监管漏洞,造成 了 C2C电子商务不征税的表象。但是电子商务区别于传统贸易主要在于交 易方式的不同;电子商务的类型:货物贸易型电子商务、数字内容交易型 电子商务、服务型电子商务,本质上仍然是商品和劳务的贸易。而根据我 国税法的规定,只要发生了应税交易行为就应该纳税。因此,网络经营者, 包括个人网络经营只要发生了税法规定的应税行为,便不属于税法意义上 的免税范畴。
通过上文论证,从实体法角度出发,我国现行税法只是未出台专门的 且行之有效的特定规定,但并未将电子商务排除在征税范围之外,而以税 收程序法角度论证亦然。
“税务登记,又称纳税登记,是纳税人在开业、歇业前以及生产经营 期间发生有关变动时,在法定时间内就其经营情况向主管税务机关办理书 面登记的一项制度。这是税收管理工作的首要环节,是纳税机关掌握税源 和对纳税人进行监督管理的依据。”②作为纳税人的首要义务,依法办理税 务登记从反面说明了登记者具有纳税人的身份特征,并将登记者作为纳税 人置于税务机关的监控之下。我国2004年施行的《税务登记管理办法》第 10条规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所, 个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳 税人),向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记:(一)从事生
®洪澎源.C2C电子商务税收立法问题实证研究[J].商业时代,2013,(24):45.
®刘剑文,熊伟.财政税收法[M].北京:法律出版社,2009.371.
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产、经营的纳税人领取工商营业执照(含临时工商营业执照)的,应当自 领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记,税务机关核发税务登 记证及副本(纳税人领取临时工商营业执照的,税务机关核发临时税务登 记证及副本);(三)从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未 经有关部门批准设立的,应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务 登记,税务机关核发临时税务登记证及副本。
与此相关的另一概念是工商登记。在我国,要取得经营主体或商事主 体资格,必须经工商登记。也就是说,我国采取的是强制登记制度。订于 自2014年3月15日起施行的《网络交易管理办法》也确立了所有从事经 营行为的主体必须实行依法办理工商登记的原则。该原则的确立为电子商 务税务登记扫清了障碍。具体就是,从事网络商品交易及有关服务的法人、 其他经济组织、个体工商户(包括在从事网络商品交易及有关服务前已经 工商行政管理部门登记注册并领取营业执照的法人、其他经济组织、个体 工商户)领取工商营业执照(含临时工商营业执照)的,应当自领取工商 营业执照之日起30日内申报办理税务登记,税务机关核发税务登记证及副 本。
不过,《网络交易管理办法》对自然人从事网络经营活动,采取的是 鼓励登记原则。第7条规定,“从事网络商品交易及有关服务的经营者, 应当依法办理工商登记。从事网络商品交易的自然人,应当通过第三方交 易平台开展经营活动,并向第三方交易平台提交其姓名、地址、有效身份 证明、有效联系方式等真实身份信息。具备登记注册条件的,依法办理工 商登记。”之所以对自然人网络经营者采取放宽标准,主要是出于对互联 网商务现实的考虑:电子商务具有流动性强的特点,存在着一些零星、临 时或短期网络交易的自然人经营者。从国家在线下对免予工商登记情况的 精神内涵出发,本文认为《网络交易管理办法》中所提及的无需办理工商 登记者实为这些从事临时或短期网络交易的经营者。
对于未办理工商登记从事网络商品交易与服务的个人网络经营者来 说,依照《税务登记管理办法》的相关规定也应当自纳税义务发生之日起 
30日内申报办理税务登记。这也是“发生了应税交易行为就应该纳税”的 内在要求。
总结以上观点即为:对于已办理工商登记的从事网络商品交易及有关 服务的法人、其他经济组织、个体工商户,应当自领取工商营业执照之日 起30日内申报办理税务登记;而在C2C电子商务交易模式中的未办理工商 登记的个人网络经营者,在网络交易平台发生了依照税法规定的应税行为, 也应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记。税务登记作为税 务机关对纳税人实施税收管理的首要环节和基础工作,是征纳双方法律关 系成立的依据和证明,税务登记义务的产生也宣告了 “纳税人”纳税主体 的成立。现行法律已将电子商务各交易模式内的各种类型的网络经营者规 定为税务登记义务的承担者,也使得对电子商务进行征税是具备了程序法 上的可行性。
第三章我国电子商务税收法律制度的问题分析
第二章从不同角度阐述了对电子商务征税的必要性和在理论上对电子 商务进行征税的可行性,但由于我国未针对电子商务出台具体可行的税收 法律制度,在具体的征收管理过程中对建立在传统交易基础上的税收法律 制度产生一系列影响,导致在实践中对电子商务征税缺乏一定的操作性, 产生了诸多困境,因此本章着重细化这些困境的表现形式,再抽象出导致 这些影响的主要原因,以期有针对地提出解决困境的方法措施。
第一节课税对象性质的认定困境
一、存在的问题
课税对象亦称征税对象,即课税的客体,它表明对什么进行征税,是 征税的客观目的物。一般来说,它可以是物品、收入或行为。电子商务的 交易类型大体上可以分为三类:货物贸易型电子商务;数字内容交易型电 子商务;服务型电子商务。对于货物贸易型和服务型电子商务,尽管其交 易方式是在网上完成,但不能否认的是对其的性质认定与传统的商贸活动 并无本质区别。这两类交易可以按照线下确定课税对象性质的方法进行征 税。
数字内容交易型电子商务,即信息产品交易,如电子书刊、影音资料、 计算机软件、论文资料等;这些信息产品不再依附于特定的载体,而成为 数字化信息,可以通过网络直接下载,不再需要邮寄或专人配送。®这种 与传统以有形物品为载体的知识产权交易不同的交易内容,是以销售货物 的方式进行交易,还是以提供特许使用权为内容的方式进行交易,或是以 提供服务定性,将产生对课税对象性质认定的不同结果。
高富平,尹腊梅.电子商务法律基础[M].北京:北京师范大学出版社,2011.23.
二、合理认定的意义
(一〉合理认定对流转税征收的意义
课税对象性质认定的意义体现在对流转税的税率选择上。需要说明的 是,在税收结构上,我国现行货物劳务税体系是以增值税、营业税、销售 税为主体。但根据我国2011年3月《中华人民共和国国民经济和社会发展 第十二个五年规划纲要》确定的税制改革目标,特别强调应扩大增值税征 收范围,相应调整营业税等税收,依纲要精神实施营业税改征增值税的税 制改革后,“在不考虑外贸环节征收的关税的情况下,我国1994年分税制 改革以来的增值税、消费税、营业税等三大流转税格局将被彻底颠覆,会 逐渐向增值税、消费税两大流转税的格局进行转变。”①因此,因数字化产 品交易性质认定不清产生的对该交易类型征收税种的适用问题(是应征收 增值税还是征收营业税的选择),会随着“营改增”的税制改革的不断深 入而消失。也就是说,单从我国税制改革目标出发,对数字化产品交易的 税种选择上,无论数字化产品交易性质认定为何,最终也应适用于增值税 征收,使得当前理论界侧重于以探讨流转税中的税种选择为目的来研究数 字化产品交易的性质丧失了现实意义。在这种情况下,对数字化产品交易 的性质认定问题更着眼于在增值税中具体税率的认定以及是否涉及税收优 惠。
(二〉合理认定对所得税征收的意义
课税对象性质认定的意义体现在对所得的界定问题上。从我国立法和 实践来看,通过将所得按性质不同划分成营业所得、劳务所得、投资所得 和财产所得等几类,并对不同种类的所得适用不同的税率。这些问题反映 在所得税税种问题上,表现为货物交易所得、特许权使用费所得、劳务报 酬等所得之间的分类变得模糊不清。在这种情况下,对课税对象性质的不 同认定将会对所得税税率适用产生直接影响。②
®白彦锋.纳税评估教程[M]•北京:对外经济贸易大学出版社,2013.187-18&
®郭懿美,蔡庆辉.电子商务法[M].厦门:厦门大学出版社,2013.160.
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第二节税收管辖权的认定困境
一、 税收管辖权的含义
“税收管辖权是一国政府基于国家主权,在征税方面所拥有或行使的权 力。税收管辖权具有自主性和排他性,除受到国际法和国际条约规定的某 些限制外,一国有权按照各自政治、经济和社会制度,选择最适合本国权 益的原则确定和行使其税收管辖权,规定纳税人、课税对象及应征税额, 外国无权干涉。” ®
二、 流转税的税收管辖权认定困境
(-)流转税的税收管辖权依据
根据我国2009年《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定, 凡销售货物的所在地或起运地、提供应税劳务的所在地以及进口货物的关 境在中国境内的,中国政府都拥有税收管辖权。针对货物贸易型电子商务 行使税收管辖权并无大碍,问题主要在于数字内容型电子商务和服务型电 子商务的税收管辖权依据上。
根据2009年《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定,营 业税的“境内”是指:(1)提供或者接受《中华人民共和国营业税暂行条 例》规定劳务的单位或者个人在境内;(2)所转让的无形资产(不含土地 使用权)的接受单位或者个人在境内。根据营业税的规定,当接受劳务的 单位或者个人在“境内”时,即使该劳务是由与中国无其他联系并处于境 外提供的一方提供,也需要征税,类似于增值税对进口劳务征税的原则。
转让知识产权(不含土地使用权)的交易已被纳入“营改增”的纳税 范围内,且随着我国税制改革的不断深入,其它未被列入“营改增”纳税 范围的服务型电子商务也终将不再课征营业税。但是依法律精神的沿革性、 与增值税的衔接性以及为保障我国的税收管辖权,以计算机为载体转让知
高阳.税收小知识[J]涉外税务,2013,(03):25. 识产权(不含土地使用权)的交易和其它服务型电子商务如果符合上述“境 内”规定,我国政府始终享有税收管辖权。此外,无论数字化信息交易的 性质是定性为“货物”还是“劳务”,只要符合我国税法规定,我国政府 都对此拥有税收管辖权。
(二)认定困境
即便法律上确定了我国流转税的税收管辖权,然而由于在跨境电子商 务中,“境内”的地理位置解释因电子商务的虚拟性特征缺乏传统意义上 的认知概念,导致在具体的行使税收管辖权的过程中产生诸多困境。具有 实体形式货物的跨境电子商务以传统的跨境贸易情况相同,对其行使税收 管辖权并无大碍。但是,在传统贸易形式中,能够直观衡量某次交易活动 所涉及到的具有表象意义的人、物或服务、时间点和地点,在无具象意义 空间转移的数字内容型电子商务和服务型电子商务的涉税交易信息变得难 以认定。例如,在增值税体系中,销售货物的起运地或者所在地、提供的 应税劳务发生地因数字化产品的销售(发送)与购买(接收)的同步性以 及地点的虚拟性产生认定困难。另外,进口货物的增值税纳税时间为报关 进口的当天,但是这两类电子商务可不通过海关直接完成交易活动,这使 增值税的纳税时间的确定也陷入了困境。这些现象或造成税收流失之后果, 或将产生双重征税之问题。
二、所得税的税收管辖权认定困境
(一)所得税的税收管辖权依据
所得税的税收管辖权一般包括居民税收管辖权和收入来源地税收管辖 权两种。居民管辖权是指一国政府对本国居民来源于境内和境外的全部所 得拥有课税权力,本国居民身份的确定直接影响到纳税人实际的纳税义务。 收入来源地管辖权是指一国政府对来自或者被认定来自本国境内的所得拥 有课税权力。我国的所得税法采用的是居民税收管辖权与收入来源地管辖 权相结合的征税原则。根据我国税法规定,个人所得税居民纳税人,是指 在中国境内有住所,或者无住所而在中国境内居住满一年的个人;个人所 得税非居民纳税义务人,是指在中国境内无住所又不居住,或无住所且居 住不满一年的,有来源于中国境内取得的所得的个人。企业所得税居民纳 税人是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管 理机构在中国境内的企业;非居民纳税人,是指依照外国(地区)法律成 立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者 在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。
(-)认定困境
各国立法主要参照住所标准、居所标准、居住时间标准来认定自然人 居民身份。我国《个人所得税法》明确规定,我国釆用住所标准和时间标 准确定个人居民身份。住所标准是指,纳税人在行使居民管辖权的国家内 拥有永久性住所或习惯性住所的,即为该国居民,该国政府有权对其来自 世界各地的所得进行征税;时间标准是指,纳税人在行使居民管辖权的国 家内居住或者停留超过一定时间的,即为该国居民,该国政府有权对其来 自世界各地的所得进行征税。住所标准与时间标准都要求纳税人实实在在 的出现在一国国境内,可以说,在电子商务领域内判断自然人的居民身份 并无大碍。并且为避免双重征税以及加重纳税人纳税负担,也并不适宜将 具有物理意义的“居所”做扩大解释。
但是,现行的企业所得税法兼用注册登记标准和实际管理机构标准认 定居民企业,即对按中国法律注册登记或实际管理机构设在中国境内的企 业,应认定为中国居民企业,对其境内外全部所得课征企业所得税。所谓 的实际管理机构标准,是指在我国境内设有实际控制或实际管理中心的公 司,而管理中心是指经常对公司、企业的生产、经营、销售、分配等进行 重要决策、管理、控制、发送重要指令的机构。①通常说来,实际管理中 心是一个事实上的概念,是一个企业单位活动的指挥中心。对于企业的经 营管理的重要决策,一般是由董事会经研究决定,因而董事会议的场所或
杨志清.国际税收前沿问题研究[M].北京:中国税务出版社,2012.46. 股东大会的场所,通常是认定法人实际管理机构的重要标志。但是,随着 互联网贸易的发展以及各种先进网络技术手段的广泛运用,不受地域限制 的电商企业的管理控制中心可能存在于任何国家。例如,董事会议召开方 式可以通过互联网进行视频会议,虚拟场所加大了管理控制中心的认定难 度,从而弱化了居民管辖权。
电子商务对来源地管辖权的挑战主要集中在对“常设机构”概念的界 定问题上。“目前各国在避免国际双重征税协定中普遍采用的协调缔约国 双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则是常设机构原则。按税收协 定的定义,常设机构是指一个企业进行全部或者部分营业的固定场所。” ® 而电子商务的虚拟化特征使得交易者在任意地点进行交易活动成为可能, 导致常规认定常设机构的标准陷入困境。例如,随着全球互联网的一体化, 通过互联网提供跨境劳务成为可能。但是根据国家税务总局2010年印发的 具有广泛指导意义的《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对 所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》有关规定, 缔约国一方企业派其雇员或其雇用的其他人员到缔约国另一方提供劳务, 任何12个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天 的,构成常设机构。假设境外企业A安排B对我国企业C提供某项工程的 技术指导,且实际指导时间超过183天,根据上述规定,我国政府很难对 企业A行使税收管辖权。
第三节电子商务税收征管的困境
税收征管涉及到一系列税收实务问题,对准确、及时和足额地对电子 商务征税有很大的影响。
一、税务登记的困境
税务登记又称纳税登记,是纳税人依法履行纳稅义务的法定手续,也
®尹洁.电子商务环境下的税收征管与政策调整PJ.中国经贸导刊,2009,(21):43.
是税务机关对纳税人实施税收管理的首要环节和基础工作。根据《网络交 易管理办法》,从事网络商品交易及有关服务的经营者,应当依法办理工 商登记;未办理工商登记的自然人应实行实名注册登记。并且根据税法规 定,对于已办理工商登记的从事网络商品交易及有关服务的法人、其他经 济组织、个体工商户,应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税 务登记;而在C2C电子商务交易模式中的未办理工商登记的个人网络经营 者,在网络交易平台发生了依照税法规定的应税行为,也应当自纳税义务 发生之日起30日内申报办理税务登记。但是,由于缺乏完善健全的电子商 务税务登记规定,造成工商部门与第三方平台、稅务部门与第三方平台以 及工商部门与税务部门之间的有效的信息沟通缺失。再加上电子商务经营 者可以利用网络交易无纸化特征,从技术上隐匿其交易行为,税务机关很 难识别具体交易活动,这种现象进一步强化了信息不对称的局面,导致电 子商务税务登记义务并不能被有效地履行。
二、税务稽查管理的困境
传统税收征管的计税依据和稽查基础主要是各种有形的纸面凭证,通 过审查交易过程中留下的订单、发票、账册和报表等有形凭证确认交易中 有关计税信息,从而确定征税对象、计税依据和进行税务稽查。但是受制 于电子商务交易的虚拟性和技术性特征,在具体交易过程中均可以电子形 式填制发票、账簿等,电子凭证虽简便节约但同时也可能被轻易地修改而 不留任何痕迹、线索。①凭证修改或销毁的方便操作使税务机关在认定纳税 期限时陷入困境,或使收征管稽查工作失去了基础。在发票管理中,《网 络发票管理办法》的出台进一步确定了电子计算机开具发票的效力,但是 由于推行网络发票是规范发票使用和稅收征管,以及防控发票类违法犯罪 的手段,并非针对网络购物和电子商务征税,因此,电商在具体操作中还 是具有以不主动开具发票、篡改发票等形式偷逃避税的空间。
电子商务的发展对我国的税收法律制度造成了一定程度的冲击,究其
s郭懿美,蔡庆辉.电子商务法[M].厦门:厦门大学出版社,206158.
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原因,可归纳为:
1•电子商务交易类型存在特殊性,造成一些与税收有关的概念不够清 晰、明朗,形成一系列问题。
2.电子商务的虚拟性和技术性特征,导致传统税务登记不能完全适应电 子商务的发展;并且使得许多交易对象都在网络中以电子数据形式填制, 交易双方的隐匿行为加大具体认定和征管难度。
第四章对电子商务征税的域外法考察
电子商务的发展及其全球化所带来的税收问题吸引了全球的广泛关 注。不管是电子商务较为发达的国家还是发展中国家以及联合国、经济合 作与发展组织(以下简称经合组织)等一些国际性组织都对该问题进行了深 入的研讨,而且研讨的结果并不是始终如一、一成不变的。立法者制定法 律的价值倾向反映了这种变化,充分说明了在法律中的人的价值需求的变 化,突出了法律内在价值的增进。2013年5月美国参议院通过的《市场公 平法案》正是这种变化的具体体现。同时,日本、印度、欧盟和经合组织 等也一直着力于探讨电子商务税收问题。本文试从分析具有典型代表性的 美国和欧盟电子商务税收法律制度的主要特征,并抽象出其中的发展规律, 在此基础上提出对我国电子商务税收法律制度发展与完善的建议。
第一节美国电子商务税收法律制度
一、美国电子商务税收政策发展进程
作为电子商务应用时间最早、应用面最高、普及率最高的国家,美国 电子商务从发展初期开始便得到美国政府的高度重视。现代意义上电子商 务,即互联网商务作为一种新兴交易方式在上世纪90年代出现,美国联邦、 州两级政府都以极大的热切关注电子商务的发展,并从始至终地积极制定 能够规范与促进电子商务发展的法规与政策。①
在电子商务税收政策方面,美国从1995年12月便成立了专门的电子 商务工作组,并开始着手制定与电子商务有关的税收政策。从制定电子商 务税收政策初期开始,美国政府便坚持:政府的目标是支持并执行一个适 用于电子商务发展的可预知的、始终如一的、简单的法律环境,避免对电 子商务进行不适当的限制。1996年,美国财政部发表了《全球电子商务选 择性税收政策》(Selected Tax Policy Implications of Global Electronic
①刘宝辉.美国电子商务发展概貌[J].经济论坛,2003,(17):52.
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Commerce)白皮书。白皮书主要探讨了三个方面的内容:电子商务的技术特 征;电子商务应遵循的原则;电子商务的税务管理方法。1997年,美国发 布了有关电子商务的总统令,《全球电子商务纲要》(A Framework For Global Electronic Commerce)o "纲要在提及税收问题时,主张将无形商品交易宣 告为“免税区”,凡无形商品经由网络进行交易的,无论是跨国交易或是 在美国内部的跨州交易,均应一律免税,对有形商品的网上交易,其赋税 应比照现行规定办理,要求财政部与州及地方政府共同努力,保证不对电 子商务征收新的税种。”①该纲要还确立了对互联网交易的征税制度应遵循 如下原则:不能扭曲和阻碍贸易;简单透明;应使美国和国际上其他国家 现行的税收体制兼容。1998年10月,美国国会通过了《因特网免税法令》, 这个法令规定州和地方政府长达十余年的税收政策是在三年之内延缓对互 联网贸易开征新税,但对网上销售的货物征税与通过信件和电话销售的货 物征税并没有改变纳税人承担的纳税义务,法令并不禁止对因特网销售货 物征收销售税。©此后,对电子商务征税的问题主要是在于研究对其应釆取 何种征税方式,以及是否应允许州政府对不在其税收管辖权内但已发生应 税行为的网络经营者征税。
二、《市场公平法案》解析
2013年5月6日,美国参议院通过了有关征收电子商务销售税的法案。 该法案名为《市场公平法案》(Marketplace Fairness Act),若获众议院投票 通过并由总统签署生效包括哥伦比亚特区在内的45个州将对本州内年销售 额100万美元以上的网络零售商征收销售税。纳税路径为:电商(online and catalog retailers )向消费者收取消费税,然后电商所在州的州政府向电商 收取销售税。但征税前提是,应当有一套清晰、简单的征税程序。
(Simplification is required because of two Supreme Court rulings (Bellas Hess and Quill, described below) cite concern that collecting sales tax for multiple states would be too difficult.)值得注意的是,这也是美国历史上的第一个全
①孙晔,张楚.美国电子商务法[M].北京:北京邮电大学出版社,2001.183.
②[美]简考•夫蔓•温,本杰明•赖特[MJ.张楚,董涛,洪永文译,北京:北京邮电大学出版社2002.364. 国性互联网销售税提案,它将要求电商企业应当向当地政府缴纳销售税和 使用税。《市场公平法案》之所以产生与以往政策、法律的不同态度,美 国立法者主要是基于征税对保障和增加州政府的税收收入、确保赋税公平 以及促进市场公平发展、征税技术的改进使对跨州电商贸易征税具有可能 性等原因的考虑。
法案以解决不同州之间在电子商务税收领域划分税收管辖权的问题为 立足点。州政府税收以销售税为主,该项税收收入占州政府税收收入的20%。 ①现有法律规定,州政府有权对在本州内存在店面的网络零售商征收销售 税,没有实体店面的网络销售商因跨州征税困境而基本不缴税。1992年最 高法院Quill Corp.诉North Dakota.—案中,法院重新审查了决定一州是否 能要求州外销售者缴纳使用税的宪法标准,认为以正当程序条款为依据, 征收使用税的基础并不要求销售者在某一州拥有有形存在的店面。但是由 于很多州都要求的是由消费者缴纳使用税,造成互联网使用税普遍缴纳效 果不佳的后果«2012年仅有1%的消费者向其所在州申报缴纳在线消费应缴 纳的税款,导致各州政府在网上销售及其他远程销售方面流失了大约230 亿美元的税款。②鉴于保障州政府征税权及税收收入和确保州政府必要的财 政支出,立法者意以法律形式授予州政府行使该权利。广大支持者主要是 从该法案对营造公平的市场环境的积极性出发肯定法案的积极作用,认为 该法案创造了一个在网络零售商和众多的街头销售者之间的公平竞争平 台。反对者则认为,法案赋予州政府跨州征税权实际上是一种违宪行为, 并认为这对一些并无销售税的州政府造成了严重不公。不仅如此,法案对 较小规模电商以及消费者的利益的影响也是不可轻视的。分歧的存在主要 是由于,在电子商务法律制度的发展过程中,不同的当事方基于各自利益 的考虑,会对于电子商务的发展提出不同的要求。但是,从整体利益出发, 创造一个有利的法律环境,一直是美国立法者所追求的目标。
尽管如此,法案的主要内容决定了其主要是针对不同州之间在电子商
°《市场公平法案》官方网站.《市场公平法案》答问
[EB/OL],http://marketplacefaimess.org/questions-and-answers,March 5,2014. ②同上。
务税收领域划分税收管辖权的问题,未改变对无形商品网络交易免征关税 的态度,以及在长达数十年的探索中,确立的构建电子商务税收法律制度 的基本准则。
美国作为电子商务发展的主导者、先行者及全球最大受益者,这一改 变性举措在激起美国国内剧烈讨论的同时也引起了我国国内新一轮对电子 商务税收问题的关注。作为电子商务最发达的世界经济国家,美国政府研 究制定电子商务税收政策的趋势及倾向,对各国及国际间的电子商务税收 法律制度研究制定具有巨大影响力。
第二节欧盟电子商务税收法律制度
一、 欧盟电子商务增值税新指令
作为世界上最有力的国际组织,欧盟的电子商务发展一直处于世界领 先地位。从研究电子商务税收政策的初期开始“欧盟始终认为税收系统应 具备法律确定性,应使纳税义务公开、明确、可预见和纳税中立性,即新 兴贸易方式同传统贸易方式相比不应承担额外税收。且同传统的贸易方式 一样,商品和服务的电子商务显然属于增值税的征收范畴。”①此外,2003 年7月1日起开始实施的电子商务增值税的新指令(Directive 2002/38/EC) 通过修正现行增值税规定,将增值税延伸至诸如网站提供、网站代管、软 件下载与更新及提供其他内容等电子商务服务。指令旨在消除现有的已被 扭曲的竞争环境,这也与经济合作发展组织(OECD)坚持的为数字内容型电 子商务建立一个公平的交易环境的政策原则相一致。
二、 欧盟跨境电子商务增值税征收路径
互联网的跨境贸易引起了欧盟关于哪个国家的税务局能够对互联网交 易征收增值税的问题。尤其是交易内容完全是以电子形式完成且并不涉及 任何的有形物品的交付。在这种情况下,很难在相关交易中与某一个国家
®张立.我国电子商务税收征管制度探析[J].生产力研究,2007,(11):33.
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建立任何联系,更棘手的是很难确保税务局以当地法律行使监管和征收权。 ①传统的增值税制顾此失彼,对非欧盟电子商务经营者有利,而不利于欧盟 电子商务经营者,削弱了欧盟企业在全球的竞争力。电子商务增值税的开 征主要是为解决这一问题,规定收入来源地的判定标准为商品购买者或劳 务接受者所在地,收入来源国可依此征收增值税。②这种判定收入来源国的 方法大大不同于传统的增值税的收入来源地标准,即以商品的生产地或劳 务的提供地来判定来源地,但是对于简便税务处理以及防止税收流失意义 重大。
同时,电子商务增值税的新指令(Directive 2002/38/EC)也努力使非欧 盟企业纳税人纳税尽可能的具有效率。具体的征纳措施是,取得来源于欧 盟成员国的电子商务收入的非欧盟企业,如果在欧盟境内未设立常设机构, 应该在至少一个欧盟成员国注册登记,并由注册国进行日常的征管工作, 但增值税的计算方法仍按收入来源国计税方法计算,征收后,由注册国将 收到的税款移交给收入来源国。同时,也要求成员国应该允许以因特网在 线申报税款的方式进行纳税申报。
除此之外,欧洲立法者也尝试引进电子发票制度使增值税纳税更为便 利。2001年颁布的第115/EC的指令,旨在简化、现代化和协调化增值税发 票的开立。成员国应该允许增值税纳税人以电子手段开具增值税发票,前 提是必须确保发票内容的是原始性和完整性。®
新古典经济学有一个假设,就是将制度看作是一个独立于经济发展过 程的外生变量,认为经济发展是通过市场的良好运行得以实现的。事实上, 在现实世界中,制度是变动的,制度对效率和产出有着重大的影响。科斯 指出:“没有适当的制度,任何有意义的市场经济都是不可能的。”④税收 制度是制度的一种,国家税收制度的确立,要根据本国的具体政治经济条 件。税收制度的创新,无论是激进式的还是渐进式的,其目的都是要改变
①QUINTEN R.KROES(ED.)E-business Law of The European Union[M].Kluwer:Allen & Overy Legal Practice, 2003.19.
②孙偲佳.欧盟电子商务税收政策对我国的启示[J].现代经济信息,2009,(14):100.
③QUINTEN R.KROES,ed. E-business Law of The European Union[M].USA:Kluwer Law International,2003.93.
④於鼎丞.税收制度经济发展[M].北京:经济科学出版社,2005.29.
税收制度不适应当时经济发展的状况,为经济的更进一步发展提供条件。 电子商务作为一种新兴的交易模式,从产生到发展的数十年间高速发展。 可以看到,在发展的过程中,美国与欧盟皆在寻找最有利于当时经济社会 发展的税收政策,且随着具体的政治经济条件的变化以及立足点的更新, 税收政策并不是一成不变的,而是随之发展的,力求与电子商务发展状况 相统一,促进电子商务的进一步发展。
即便如此,美国、欧盟一直是坚持以税收公平、中性原则为指导,实 行适当的税收优惠政策,以立法形式稳固电子商务税收政策以及不断探索 简便的纳税程序、促进税收管理工作的完善作为完善税收法律制度的立足 点,这也是值得我们借鉴的。
第五章完善我国电子商务税收法律制度的思考
与发达国家相比,我国的电子商务还处于初期发展阶段,不管是从电 子商务本身,还是从推动电子商务发展的科学技术和规范其发展的政策法 律来说,我国与发达国家特别是美国、欧盟之间的差距还是很大的。但它 的发展潜力和速度是世界上其他国家无可比拟的。遗憾的是,我国尚没有 与此相配套的税收法律制度,使得互联网税收问题呈现诸多不确定性。因 此,我国应该着手完善电子商务税收法律制度,充分借鉴国外先进的经验, 考虑我国的现实情况,既要促进电子商务的发展,为电子商务创造一个宽 松的外部环境,又要采取措施防止企业通过互联网偷税漏税。总的路径是, 以税收中性、公平原则为指导,不开征新税;采取适度的税收优惠政策, 以促进电子商务的发展;厘清与重新界定一些模糊概念和范畴,补充现行 税制;加大科技投入,提供技术支撑,简便电子商务税收征管;综合思考, 寻求完善电子商务税收征管的有利措施等。
第一节借鉴国外电子商务税收政策
一、平衡税收政策与电子商务的发展
无论是从美国还是欧盟制定的电子商务的税收政策的历史进程来看, 无一例外地都重视自己国家的经济发展和税收政策之间的协调与平衡。在 发展的过程中,美国与欧盟皆在寻找最有利于当时经济社会发展的税收政 策,且随着具体的政治经济条件的变化以及立足点的更新,税收政策并不 是一成不变的,而是随之发展的,力求促进电子商务的进一步发展。以美 国《市场公平法案》的出台为例,实际上,这是一项涉及互联网电子商户、 政府、传统销售商以及消费者等多方利益的博弈过程,问题的关键点就在 于应该如何平衡保证电子商务健康、快速发展和维护国家税收利益之间的 矛盾,同时这也是决定电子商务税收法律政策是否合理的重要标准之一。 可以说,我国电子商务税收法律制度合理与否的先决条件就在于,该制度 本身是否能够平衡我国电子商务发展乃至整个经济发展与税收政策之间的 关系。这也是电子商务税收法律制度应该追求的内在价值。
二、坚持“公平、中性、匹配、简化”原则
随着电子商务的发展,这种建立在国际互联网基础上的“虚拟”贸易 形式往往不能被以传统的有形贸易为基础的现有税制所涵盖,导致传统贸 易主体与电子商务主体之间税收负担水平不均衡,直接冲击了税收公平原 则。©“现行税制是建立在有形交易的基础上,而电子商务的数字化信息交 易的出现极大地削弱了现行税制的基础。” ©加之电子商务的流动性、隐匿 性、税务部门获取信息不足和与传统税收征管方式不适应等特征,导致从 事电子商务的企业与个人相较于传统贸易主体更容易规避法律,偷税漏税, 产生了线上与线下经营主体税收负担的严重不公平。
欧盟从电子商务税收法律制度建设初期开始,便坚持对电子商务的征 税制度应当保证公平性,即税制在对待新兴贸易方式与传统贸易方式上不 能存有偏颇,从而也达到了税收法律制度并不直接影响经营者的贸易方式 的选择的税收中性原则之要求。美国的《市场公平法案》冠以“公平”二 字,也意在新政策的出台能够确保赋税公平以及促进市场的公平发展。因 此,税收公平原则应当作为完善电子商务税收法律制度的基本立足点,营 造线上与线下市场的公平竞争环境。
同时,在制定电子商务税收政策时,应结合我国电子商务交易特点, 在现行税制基础上充实有关税收条款、加以调整完善,参照美国与欧盟做 法,不对电子商务开征新税;研究现行税种与电子商务交易的衔接,明确 电子商务纳税人、税率、课税对象、期限等税制要素,确保电子商务税收 征管有法可依。©除此之外,清晰简单的征税环境也一直是各个国家或地区
®王利明.电子商务法律制度:冲击与因应[M]•北京:人民法院出版社,2005.289.
®郭懿美,蔡庆辉.电子商务法[M].厦门:厦门大学出版社,2013.157.
®李恒,吴维库,朱倩.美国电子商务税收政策及博弈行为对我国的启示[J].税务研究,2014,(02):77. 在税收征管程序中所追求的目标,这也是我国在完善电子商务税收征管法 律制度环节中的首要任务。
三、适当的税收优惠政策
在第二章对电子商务征税的必要性讨论中,本文坚持认为,保持电子 商务发展的猛劲力量,关键在于抓住电子商务交易本质,从其本身入手, 发扬优势、弥补缺陷,而不是简单地期望依靠国家执行宏观调控职能时, 对其免予征税以获得单薄的价格优势。但是,考虑到我国电子商务尚处于 发展阶段,且其中承载着抢占未来商机、增加就业和增强电子商务国际竞 争力等综合目标,对其实行适当的稅收优惠政策,充分发挥税收的调节作 用,能够促进电子商务的稳步发展,保持经济的稳定与增长。同样地,在 平衡电子商务发展与增加地方税收收入之间的矛盾,以及妥善解决包括互 联网电子商户、政府、传统销售商以及消费者在内的利益冲突,《市场公 平法案》也提出,在一定程度上免除部分纳税人的销售税,即如果销售商 年度国内远程销售额不超过100万美元,那么可以申请豁免销售税。
我国的电子商务税收优惠政策不仅可以体现在对特殊行业的扶持上, 而且也可以体现在具体税种中起征点和税率的安排上。例如,对以电子商 务为载体的新型服务业给予税收优惠,对利用电子商务进行国际型产品销 售或服务的企业给予出口退税的优惠,对以信息产业为主体的高技术产业 给予税收优惠;以及在“营改增”取得初步成果后,深入研究电子商务各 种模式的经营情况和毛利润率,测算国家财政收入和地方财政收入减收压 力,在提高征管效率基础上,提高增值税起征点,将现行增值税起征点的 适用范围由个体工商户扩大到小型微利企业。
第二节课税对象的确定
一、数字内容型交易性质的确定
数字内容交易型电子商务,即数字化信息交易,对其性质的界定,直 接关系到相关交易中税种和税率的选择,并且可一步就位,解决诸多问题。 特别是在增值税和所得税范畴中,该类课税对象的性质认定决定了课税依 据及其税率选择,缓解了电子商务对主要税收种类的冲击效应。
数字化信息是一种信息财产,根据美国1999年《统一计算机信息交易 法》(UCITA)的解释,是指来源于计算机,或通过计算机的使用而获取, 或者以能够被计算机处理的形式存在的电子信息。计算机信息的内容包括 计算机软件、多媒体交互性产品、电子数据、电子文本、电子图片等电子 信息产品。°为了解决数字化信息交易中的课税难题,美国财政部文件建议 弱化交易的形式,以利于分析被转让的权利。即采取实质性原则确定一项 交易的最基本特征,从而认定该交易适用的相关税收法法律制度。
销售货物和提供劳务最本质的区别在于购买者是否要求得到该项交易 对象的所有权。劳务收入概念的内涵表明,劳务购买者并不以购买一项传 统意义上的财产利益为目的而支付款项。通常说,如果销售者将财产所有 权让与受让方,这项交易应当被看作是所有权的转移而不是提供劳务。反 之,如果购买者得到的并不是所有权利益,那么这项交易宜以提供劳务处 理。“这里的财产权利包括计算机软件、多媒体交互性产品、电子数据、 电子文本、电子图片等电子信息产品。”②在数字化信息交易中,信息的权 利人交付计算机信息于信息的购买者,交易客体是计算机信息;交易核心 是信息财产权的转移。例如在书店购买一本书以及在网上购买一本电子书, 读者的目的都是为了阅读书中的知识。当书中的知识是以书本这种客观存 在物为载体存在的,交易内容的表现形式为物权的转移;当书中的知识是 以计算机信息系统可以识别和处理的电子形式而存在的,交易内容的表现 形式为信息财产权的转移。但不可否认的是,即便这两种交易内容的外在 表现形式并不一致,但它们的交易实质皆为对抽象知识的获取,只是因载 体的差异造成了表象的不同。因此,购买者不管以何种交易方式购买信息 产品,其享有的权利的内在特征是一致的,因为信息财产权的转移与物权
®齐爱民,周伟萌.论计算机信息交易的法律性质[J].法律科学,2010,(03):118.
② RICHARD A. WESTJN. International Taxation of Electronic Commerce[M]. USA: Kluwer Law Intemational,2007.238-240.
的转移在性质上是一致的。由此可见,在确定数字化信息交易性质时,应 当采取实质性原则并弱化交易的外在表现形式,宜将该交易性质作销售货 物处理。
二、相似交易性质的辨析
数字化信息交易不同于信息技术服务。数字化信息交易是指使用计算 机应用程序,将图文声像等内容信息编辑加工后存储在具有确定的物理形 态的磁、光、电等介质上,并在互联网上进行交易的行为,强调的是交易 者对载体所载内容本身的所有权转移。而信息技术服务是指“利用计算机、 通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索 和利用,并提供信息服务的业务活动,①强调的是交易者以提供技术服务为 交易内容,属于服务业范畴;数字化信息交易中涉及到的广播影视(节目) 作品的交易也不同于广播影视节目(作品)的发行服务。按照2013年8月 1日发布的《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代 服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》,广播影视服务作为现代 服务业税目纳入“营改增”试点,其中就包括广播影视节目(作品)的发 行服务。“发行”一词在我国古已有之,《现代汉语词典》就将“发行” 解释为“发出新印刷的货币、债券或新出版的书刊、新制作的电影等”。
《现代汉语词典》对发行解释的一个关键点就是“新”,换句话说,发行 的本意就是将作品或物品首次公之于众,如发行国库券、发行邮票等,应 当说,这是我们生活中对发行的通常理解,也是发行界约定俗成的认识。 而数字化信息交易中涉及到的广播影视(节目)作品的交易行为并非首次 销售,而是一种再次销售行为。因此,仍应从数字化信息交易的本质着眼, 将广播影视(节目)作品的交易认定为货物销售。
还存在这样一种情况,对知识产权的转让以计算机为载体,通过网络 交易的形式完成所有权或使用权的转移。例如,“作者许可出版社出版其 作品,其交易的客体是作品,而作品作为抽象的智力活动成果,既可以通
©艾华,王震.营业税改征增值税试点政策与实务处理[M]•北京:中国税务出版社,2012.43. 过具体的物质载体表现出来,也可以通过能被计算机信息系统识别并处理 的电子形式表现出来。”①这种情况应该视同知识产权的许可行为,定性为 转让无形资产。在知识产权许可交易中,其交易客体是知识,即我们所说 的智力活动成果;其交易实质是知识产权的许可使用,强调的是劳务的提 供而非物权的转移。为了准确定该种交易行为的课税对象,应当弱化交易 形式,从交易的本质出发,将其定性为无形资产的转让。需要注意的是, 营业税改征增值税的纳税范围已将除转让土地使用权外的其它转让无形资 产的交易行为囊括在内。其中,转让专利或者非专利技术的所有权或者使 用权的技术转让服务属于研发和技术服务分类;转让商标、商誉或者著作 权的商标著作权转让服务属于文化创意服务分类。
为了有效衔接电子商务和传统贸易的税收体系,且从数字化信息交易 本身的实质入手,宜将数字化信息交易作销售货物处理,依据具体规定比 照线下处理方式课征增值税。将数字化信息交易的性质认定为货物交易也 符合了我国目前的相关法律规定及其精神内涵,2009年《财政部 国家税务 总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》 中将电子出版物确定为货物,适用13%增值税税率。
第三节税收管辖权的确定
税收管辖权,就是一国政府行使的征税权力。基于这种权力,一国政 府可以决定对哪些人征税,征哪些税,征多少税以及如何征税。税收管辖 权的实质和核心就是谁拥有征税权,即主权国家(政府)对某些特定的人 或行为是否拥有征税的权力。税收管辖权的确定能够有利解决电子商务对 我国税收法律制度一系列影响。
一、流转税的税收管辖权的确定
首先,为了避免双重征税,在具体征收过程中一种合理的处理方式是,
®齐爱民,周伟萌.论计算机信息交易的法律性质[I].法律科学,2010,(03):120. 加强国际税收协调与合作,借鉴欧盟在新的电子商务增值税中采用的收入 来源地判定标准,即以商品购买者或劳务接受者的所在地作为电子商务经 营者的收入来源地,由来源国征税,避免双重征税。其次,为了避免税收 流失,境内商品购买者或者劳务接受者向境外经营者支付外汇时,应当在 支付外汇之前,向税务机关缴纳相应的增值税(营业税),否则不能付汇。 这种基于消费者支付价款过程的征收方式,税务机关不论是对于货物贸易 还是劳务贸易都能够实现有效的稽查管理,避免税收流失。这就需要外汇 局加强对汇收支数据进行统计、监测和管理。
二、所得税中居民身份与“常设机构”的确定
所得税的税收管辖权基本方式有居民税收管辖权和收入来源地税收管 辖权。在电子商务税收管辖权问题上,要充分考虑我国及广大发展中国家 的利益,联合其他发展中国家,坚持居民管辖权和来源地管辖权并重的原 则,以保护自己的切身利益。®
(-)居民身份的确定
为了有效解决电子商务纳税人居民身份认定困境,尤其是解决企业居 民身份的有效管理机构的判断困境,税务机关应当综合考量董事会办公地、 主要决策人工作地、总部所在地、会计账簿主要保存地等多项标准。
企业居民身份的确定困境主要是受限于现有技术水平,各国税务机关 以及技术部门并未对此问题提出更为合理有效的解决路径。就目前来说, 为避免电商企业以技术手段隐匿其交易行为及涉税信息,从而达到对任何 一国都不负担纳税义务的目的,各国政府在积极促进税收征管技术进步的 同时,也应当加强国际税收协调与合作,推动国际税收情报交换,拓展税 收情报的适用范围。
此外,为避免纳税人被双重征税,考虑到相互协商程序将成为未来解 决国际税收争端的重要途径,本文认为就该问题的解决税务当局应当针对
郭懿美,蔡庆辉•电子商务法[M]•厦门:厦门大学岀版社,2013.165.
不同的案例,进行相互协商,这也是解决争议的最好方法。
(二)"常设机构”概念再界定
在电子商务环境下,所得税管辖权的确定主要集中在对“常设机构”
如何进行确定这一问题上,对此本文赞同廖益新教授的观点,即将是否与 所得来源国具有实质性的经济联系作为认定常设机构的根本切入点。廖益 新教授认为:“非居民的跨国电子商务活动是否在来源国构成常设机构存 在,应视其服务器所具有的功能作用,以及其通过该服务器实际从事的活 动性质、数量、规模以及活动的延续性来判定非居民与来源国之间是否存 在着实质性的经济联系。”
在认定非居民的网页与来源国之间是否存在着实质性的经济联系问题 上,廖教授主张采用以下三个标准:(一)持续性标准。即“非居民利用 服务器提供电子商务在时间上的延续性和在网络空间存在上的长期性。”
(二)服务器的营业性标准。即“非居民纳税人通过其服务器实施了其全 部或部分的营业活动。”(三)服务器功能的系统性标准。即“非居民使 用的服务器是否具有完成全部交易的功能或完成主要的交易环节的功能, 并且对来源国境内的交易对象实际发挥了这样的功能作用。”非居民纳税 人在互联网空间从事电子商务活动只有具备了以上三项标准,方可认定其 与来源国存在着实质性的经济联系。®
根据有关“营业联系”标准,若是企业进行信息和商品交易的全部或 主要过程全部在网上完成,便可以据此认定服务器从事的是企业的实质性 活动,而非辅助性或准备性活动,从而使服务器满足“营业联系”标准; 只要网络服务提供商具备独立地位代理人的条件就可以将其视为被代理企 业的常设机构,以此有效实现电子商务领域的税收管辖。
第四节完善电子商务税收征管措施
电子商务对我国现行税收法律制度造成的冲击很大一部分可归因于电
®廖益新.论适用于电子商务环境的常设机构概念[JJ.厦门大学学报,2003,(04):19-20.
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子商务税收征管制度的不健全,电子商务税收征管措施的完善能够有力解 决电子商务税收法律的诸多问题。因此,本文将从以下四个方面具体阐述 完善措施,以强化税务登记制度、涉税交易信息的自动保存、电子发票的 有利使用和纳税信用体系的筹划建立起较为完备的电子商务税收征管体 系,确保国家征税权的有效行使。
一、强化税务登记制度
《网络交易管理办法》确立了所有从事网络经营行为的主体必须进行 依法办理工商登记的原则;对于自然人从事网络经营的行为,分为两种情 况:具备登记注册条件的,依法办理工商登记注册,不具备的,向提供网 络交易平台服务的经营者申请,进行实名注册。为了确保交易安全与秩序,
《网络交易管理办法》规定网络经营主体应当进行在线公示制度。对于已 经进行工商登记的网络经营者主体要依赖在网站主页面或从事经营活动的 网页设置营业执照的电子连接标识;对于未经注册但从事网络经营活动的 自然人,《网络交易管理办法》将公示义务施加给了网络交易平台,要求 平台在核实身份信息的基础上,核发证明个人身份信息真实合法的标识, 加载在其从事商品交易或者服务活动的主页上。
在此基础上,已有规定要求从事电子商务的企业在办理工商登记后, 必须在一定期限内到主管税务机关办理电子商务的税务登记,未办理工商 登记的个人,在发生应税行为后,也应当进行纳税申报。税务机关应当加 强与工商、网络交易平台的信息共享,确保完整地掌握各个网络经营者的 信息和保证登记的全面性,及时、全面掌握电子商务经营者的存在、经营、 发展现状,防范监管漏洞。
只是在税务内容上应完善现有制度以适用于电子商务,除现行税务登 记表记载内容外,税务登记还应当包括商家IP地址、工商登记注册号或平 台注册编码、资金接收及转移方式等,并且为方便电子商务经营者,实行 电子纳税申报和税务登记变更电子化。登记后,赋予纳税人电子商务税务 登记专用号码,并此号一并地置于经营者网站首页上,便于税务机关执行
稽查管理工作。税务机关应有专人负责此项工作,并严格执法为纳税人做 好保密工作。实施税务稽査时,稽査人员可以通过查询电子营业执照和网 络交易平台的汇总信息,来获取网络经营者的信息是否与申报信息一致, 以便及时对纳税人实行监控。
然而,由于网络的虚拟性,会有许多从事电子商务的经营者不会主动 申请税务登记。这就需要税务机关运用先进的技术手段加强对交易信息的 监控。比如可以借鉴法国的做法,开发专门的应用软件,包括识别网站真 实身份、破解电子加密信息、识别被篡改信息的软件等,以技术制技术, 提高对电子商务的监控能力。①
二、建立自动保存税收相关数据处理系统
发展技术,以技术手段保证税务监管。在办理工商登记和实名注册登 记过程中,工商管理部门和网络交易平台应强制要求电子商务经营者安装 数据采集软件。这种软件类似于计算机机读记录保存软件,在具体的操作 过程中,电子商务经营者的每一项交易行为都被该软件自动保存。只要被 保存的记录在税法上具有重要性,纳税人应被要求在某一时间段内保存该 记录,并对该记录的真实性、未被添加、篡改或者删除等事实负责。税务 机关可以随时进行检查,以确定纳税人电子记录是否真实和有效。必要时, 纳税人必须提供材料,包括访问软硬件、工作人员等供税务机关稽查。同 时,为防止计算机自身问题而造成的记录丢失,运用云计算将数据储存在 服务器上。但是,另一方面加大了对信息保密的技术要求。另一种途径是, 如果计算机记录丢失、被盗、被破坏、被毁损,纳税人通过向税务机关提 交一份替代性的记录,保证税务机关的有效检查。如果税务机关根据相关 情况,如与上一期记录存有较大差别,认为受影响的记录不能达到要求时, 可以不认可。
®刘全强.我国电子商务税收若干法律问题研究[D].北京:中央民族大学,2011.34.
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三、完善电子发票法律制度
我国2013年4月《网络发票管理办法》的出台对于网络发票的推广具 有重大作用。网络发票相较于传统发票,主要存在成本低、填开数据真实、 便于发票真伪查询、有利于税收征管等优点。①纳税人可以通过发票在线系 统生成发票记账清单,作为会计记账的原始凭证。发票在线系统可以记录 纳税人网络开具发票的真实信息,通过发票在线系统打印的记账清单可以 完全满足企业会计记账原始凭证的需要,而且数据还可以查询核对,确保 会计核算数据的真实性。®
不过,网络发票是开具发票的方式,不同于真正意义上以电子数据位 载体的电子发票。严格意义上的电子发票通过信息安全技术为依托,在确 保真实性和唯一性的同时,可以在较大程度上减少传统发票易被伪造的可 能性,从而使电商篡改、伪造发票难度加大;在税务机关稽查管理上,电 子发票信息能够被实时准确地采集和监控,提高对电子商务经营者发票管 理的严密度。也就是说,在电子商务的运用过程中,电子发票的适用无疑 比传统发票形式(包括网络发票)更易于操作和监控。《办法》第15条明 确,省以上税务机关在确保网络发票电子信息正确生成、可靠存储、查询 验证、安全唯一等条件的情况下,可以试行电子发票。也就是说,目前并 未普及电子发票的使用。为了更好地在电子商务环境下使用发票,电子发 票的普及和推广势在必行。
鉴于此,对于从网络发票迈向电子发票,本文赞成学者谭荣华、冯伟 的观点:“推动立法支持,使电子发票具有与纸质发票同等的法律效力; 税务机关统一规范设计电子发票的格式;税务机关制定统一的安全标准, 使用数字签名等信息安全技术以确保电子发票的完整性、真实性和不可否 认性;构建基于省级及总局集中的发票数据库,以便发票信息查询、比对 鉴定;与信息技术服务商及网络运营商紧密合作,以推动电子发票使用。”
®国家税务总局.税务总局征管和科技发展司负责人就《网络发票管理办法》有关问题答记者问 [EB/OL], httD:〃www.chinatax.2Ov.cn/nl481/nl484/nl491/cl4841A/coriteiithtinL2014.4.20.
②广东省地方税务局.关于发布《广东省地方税务局关于地方税收发票网络开具的管理办法》的公告
[EB/OL],http://www.gdltax.gov.cn/policy^sp/content_show.jsp?contentID=l 175065,2014.4.20.
四、建立电子商务纳税信用体系
纳税信用是税收信用的重要组成部分,它是指纳税人是否主动、自觉 地按照税法的规定履行纳税义务。对于电子商务经营者来说,诚信纳税能 够提高经营者的商业信誉并提升消费者的品质认同感,同时也是遵守国家 法律和市场竞争规则的具体体现。电子商务的纳税信用体系的建立能够切 合电子商务更具开放性和直观性的特点,将电子商务的纳税信用体系与传 统的经营者信用评价机制相结合,对于税务机关有效的纳税监管、保障消 费者权益和维护电子商务有序发展等方面可谓作用巨大。关于推动电子商 务纳税信用体系建设,本文建议如下:
首先应建立起专业、公正的纳税信用评估等级管理机构,该机构由税 务机关牵头并内置于国家电子商务认证机构。由该机构负责具体的日常评 定工作,制定机构制定统一的标准和办法,实行百分制考核,从纳税人税 务登记、纳税申报、税款缴纳、发票使用情况和管理、财务管理等方面细 化分解,根据纳税人得分高低评定出A、B、C、D四个等级。并将评估结 果设置在电商网站税务查询链接内,供客户查询。最终客户在查询交易对 手纳税信用信息后,决定是否与其进行交易活动。对达不到考核分数的纳 税人,以及存在税收欺诈行为的纳税人取消纳税信用等级评定资格,并以 在电商网站抬头位置用醒目字体予以公示,交与税务稽查部门作为监控的 重点对象,待信用登记恢复正常水平后,解除醒目公示字体。
®谭荣华,冯伟.网络发票的发展趋势[J].中国税务,2013,(06):29.
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结论
发达国家特别是美国和欧盟的电子商务发展程度及其配套的税收法律 制度的研究程度无疑是具有一定先进性的,并且发达国家对电子商务与法 律制度之间的关系始终是持相互促进之态度。与发达国家相比,我国的电 子商务还处于初期发展阶段,不管是从电子商务本身,还是从推动电子商 务发展的科学技术和规范其发展的政策法律来说,我国与发达国家特别是 美国、欧盟之间的差距还是很大的。但它的发展潜力和速度是世界上其他 国家无可比拟的。然而,我国尚没有与此相配套的税收法律制度,使得网 络税收问题具有诸多不确定性。因此,我国应该着手完善电子商务税收法 律制度,充分借鉴国外先进的经验,考虑我国的现实情况,既要促进电子 商务的发展,为电子商务创造一个宽松的外部环境,又要采取措施防止电 子商务经营者通过互联网偷税漏税。
针对如何完善我国电子商务税收法律制度。本文从电子商务的定义、 分类及其特征和电子商务税收法律制度的研究现状出发,开篇点题,突出 文章的研究对象和研究重点。解决了对电子商务进行征税的必要性和可行 性问题,指出不管是在实践中已经进行征税的B2B、B2C电子商务模式, 还是在是否征税的讨论中处于争论焦点和存在监管漏洞的C2C电子商都具 有征税的必要性和可行性。并且以电子商务对我国现行税制带来的影响为 突破口,抽象出这些问题产生的主要原因,即目前的税收法律制度未对一 些传统的税收概念加以厘清和界定,以及传统的税收征管措施面对电子商 务表现出的力不从心。在此基础上,针对两个最主要的模糊概念(课税对象 性质、税收管辖权)进行分析以期适用于电子商务税收。本文认为为了保 持电子商务和传统贸易方式之间的税收公平,数字化信息交易应该以销售 货物处理,征收增值税;对于非居民所得税管辖权,建议将与所得来源国 具有实质性的经济联系服务器所在地作为判断标准;建议税务机关应当全 面掌握电子商务经营者的信息、建立自动保存税收相关数据处理系统、完
善电子发票法律制度和建立电子商务纳税信用体系等加强税收征管。
由于本文受税法专业知识以及文献检索、加工能力的限制,对一些问题 的讨论不够深入,并且由于电子商务涉及到网络、计算机等技术性知识,而 本文对这方面还没有深入研究,因此本文所论述的技术性内容难免会有脱 离实际之处,某些技术性操作的可行性也待于实践证明。本文认为随着电子 商务的不断发展和税收法律制度的不断完善,这些问题都会逐步得到解决, 本文作者在今后的学习中也会继续对此课题予以关注和进行进一步的深入 研究。
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